制度审计 [审计制度与审计方法x]

审计制度与审计方法

［摘要］审计制度在变，审计方法也在变。

　当务之急，要正确理解正在进行的审计改革， 掌握运用变革的审计方法， 尽快适应变革的 审计实务。为此，本文试从三个层面上论述 注册会计师执行财务报表审计业务审计方 法体系。

［关键词］注册会计师；审计方法体系； 审计技术方法

2001年“安然”等突然变异，在引发美 国经济社会改革的同时， 整个世界被推向审 计改革的巨大旋涡之中。受其影响，为实现 与国际惯例趋同，我国于 2006年2月发布 新的中国注册会计师审计准则体系， 包括48 项准则。审计制度在变，审计方法也在变。

　当务之急，要正确理解正在进行的审计改革， 掌握运用变革的审计方法，尽快适应变革的 审计实务。为此，现从三个层面上论述注册 会计师执行财务报表审计业务审计方法体 系。

一、审计战略方法体系

审计战略方法是指决定审计全局、对审 计活动起着筹划和指导作用的总的方针、 政

策、方法和手段。综观注册会计师广生和发 展的历程，审计战略方法的发展大致经历了 账项基础审计方法、制度基础审计方法、风 险基础审计方法、经营风险基础审计方法等 四个阶段。

账项基础审计方法。账项基础审计方法 是指以查错防弊为主要目的， 通过对被审计 单位的会计凭证、会计账簿的审查，来检查 各项记录准确性的审计战略方法。注册会计 师将审计对象基本限定为被审计单位的会 计账目。从原始凭证的取得、记账凭证的编 制、账簿的登记、收益的确定到财务报表的 编制，逐一进行全面而详细地审查；或者， 先抽查复核资产负债表记录的主要项目， 然

后抽取凭证进行详细检查，当然抽取的数量 很大。通过注册会计师的如此这般的“重复 记账”，来发现记账差错，发现企业管理人 员特别是会计人员的贪污、盗窃和其他舞弊 行为，并主要向企业主或公司股东报告。注

册会计师没有过多考虑审计风险，仅仅关注 了报表项目本身的固有风险。

　在这种方法的 指导下，注册会计师作出审计结论所要证明 的对象是被审计单位有无错弊的行为， 即审

计的主题是“行为”， 因此这样的注册会计 师审计是“对行为的审计”。

制度基础审计方法。进入 20世纪，随 着经济的发展，企业规模的扩大，会计业务 越来越多，账项基础审计方法就越来越受到 限制，制度基础审计方法便应运而生，并于 20世纪40年代开始成为审计方法的主流。

　制度基础审计方法是指以验证财务报表是 否真实、公允地反映了被审计单位的财务状 况和经营成果为主要目的， 在了解和掌握被 审计单位的内部控制制度及其发挥作用情 况、确定对内部控制制度可以信赖的程度的 基础上，明确审计的范围和重点，合理分配 审计力量和时间，恰当运用审计技术的审计 战略方法。以资产负债表和利润表为中心的 全部财务报表及相关财务资料，以及被审计 单位的内部控制制度等企业经营管理活动 被确定为审计对象。将对财务报表发表意见

作为审计目的。运用内部控制制度概念，考 虑内部会计控制包括会计系统和程序， 对被

审计单位内部控制制度进行调查、 测试和评

价；并在此基础上进行实质性测试，获取审 计证据。在抽取样本进行实质性测试时考虑 审计风险，而且不单是固有风险，还包括控 制风险和检查风险。广泛采用审计抽样，抽 样方法从任意抽样、判断抽样发展到统计抽 样。审计报告使用人扩大到股东、债权人、 证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资 者等社会公众。被审计单位内部控制制度健 全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能 性就小，财务报表就真实、公允，审计范围 就可以相对小些；反之内部控制制度薄弱、 不可靠，财务报表发生错弊的可能性就大， 注册会计师为验证财务报表的公允反映， 就

必须扩大审计范围，抽查更多样本；这一实 践经验，在这种方法下得到了空前运用。制 度基础审计方法，使审计同管理科学结合起 来，提高了审计效率，控制了审计风险；它 使注册会计师审计由“对行为的审计”发 展为“对信息的审计”，使审计具备了现代

审计的特征。

风险基础审计方法。

　到了 20世纪70年 代之后，审计职业界迎来了 “诉讼爆炸”， 注册会计师不得不审视审计风险。于是，风 险基础审计方法作为一种新的审计战略， 于

20世纪80年代末走进审计实务界并得以迅 速发展。风险基础审计方法是指以审计风险 评估分析为基础，根据可接受的检查风险水 平确定实质性测试的性质、时间和范围的审 计战略方法。注册会计师以审计风险为导向 步入审计过程。首先，评估固有风险和控制 风险，确定可接受的检查风险水平，根据可 接受的检查风险水平选择审计程序， 制定审

计计划。然后，实施审计计划、获取审计证 据，并针对发现的错弊重新评估审计风险、 修正审计计划和实施追加的审计程序。 最后,

分析审计风险是否降低到可接受的水平以 决定审计意见类型。将审计风险的评估和分 析贯穿于整个审计过程，而且全面考虑审计 风险各个要素，将审计风险予以量化和模型 化，确定审计证据的数量，实现审计风险科 学、有效控制。审计风险模型为审计风险 =

固有风险X控制风险X检查风险。 运用内部

控制结构概念和内部控制整体框架概念， 在

考虑内部会计控制系统和程序的同时， 充分

考虑控制环境对企业财务报表正确性的影 响。审计抽样方法得到普遍采用，计算机辅 助审计技术得到广泛运用。在风险基础审计 方法下，审计目的仍然是对财务报表的公允 反映发表意见，审计主题仍然是"信息”， 因此注册会计师审计仍然是“对信息的审 计”。

经营风险基础审计方法。进入 21世纪 之后，以安然事件为代表的特大财务舞弊再 一次引发了对舞弊审计的关注。 被称之为后

安然时代的审计时代，注册会计师正在酝酿 制定新的审计战略方法即经营风险基础审 计方法。

经营风险基础审计方法是指以经营风 险评估为基础，识别和评估舞弊导致的重大 错报风险，根据确定和不断修正的可接受的 检查风险水平实施实质性程序的审计方法。

　审计目的修正为验证财务报表的公允反映、 揭露重大舞弊和错误。审计风险的根源在于

被审计单位的经营风险。注册会计师应重视 对财务报表产生影响的经营风险的识别或 评估，审计过程就是一个证据形成、基于判 断的风险评估过程。

　新的审计风险模型为审 计风险=重大错报风险X检查风险。识别和 评估重大错报风险需要分别对固有风险影 响因素和控制风险影响因素进行识别和评 估。而且，重视识别和评估舞弊导致的重大 错报风险，在整个审计过程中以职业怀疑态 度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊 导致财务报表发生重大错报的可能性， 而不

依赖对管理层、治理层诚信形成的判断。针 对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错 报风险确定总体应对措施，针对评估的舞弊 导致的认定层次重大错报风险设计和实施 进一步审计程序；而且注册会计师专门针对 舞弊导致的重大错报风险实施实质性程序。

　运用内部控制整体框架概念来了解和评价 内部控制，控制环境、风险评估过程、信息 系统与沟通、控制活动和对控制的监督成为 内部控制的五大要素。

　计算机辅助审计技术 得到普遍运用。在同一组审计报告中包括财 务报表审计的意见、内部控制报告审计意见 以及内部控制审计的意见， 成为注册会计师 在其审计报告中发表的审计意见。“信息” 和“行为”共同构成经营风险基础审计方 法下审计的主题，从而注册会计师审计成为 “对行为的审计”和“对信息的审计”的

融合体。

二、审计手续方法体系

审计手续方法是指注册会计师为了确 定执行财务报表审计业务的基本手续所应 用的方法和手段。审计手续方法体系是由以 下一系列的专门方法组成。

签订审计业务约定书。签订审计业务约 定书是指会计师事务所与被审计单位签订 具有经济合同性质的审计业务约定书的方 法。审计业务约定书是指会计师事务所与被 审计单位签订的，用以记录和确认审计业务 的委托与受托关系、审计目标和范围、双方 的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

　注册会计师在审计业务开始前，按照业务承 接的执业道德要求，在了解客户基本情况、 评价自身专业胜任能力的基础上， 与被审计 单位签订审计业务约定书。

计划审计工作。计划审计工作是指注册 会计师为了获取充分、 适当的审计证据以将 审计风险降至可接受的低水平，在审计过程 中针对审计业务，制定、更新、修改总体审 计策略和具体审计计划的方法。总体审计策 略用以确定审计范围、时间和方向，并指导 制定具体审计计划。

　具体审计计划比总体审 计策略更加详细，其内容包括为获取充分、 适当的审计证据以将审计风险降至可接受 的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的 性质、时间和范围。注册会计师在审计业务 开始时开展一系列的初步业务活动， 在此基

础上为审计工作制定总体审计策略和具体 审计计划，并且在审计过程中对其作出必要 的更新和修改。

获取和评价审计证据。获取和评价审计 证据是指为注册会计师得出审计结论、 发表

审计意见提供充分、适当的审计证据的方法。

　审计证据是指注册会计师为了得出审计结 论、形成审计意见而使用的所有信息，包括 财务报表依据的会计记录中含有的信息和 其他信息。审计凭证据“说话”。注册会计 师应当通过实施审计计划所确定的风险评 估程序、控制测试和实质性程序等审计程序， 运用检查记录或文件、检查有形资产、观察 等审计技术，获取充分、适当的审计证据， 为得出审计结论、形成审计意见提供合理基 础。

形成审计工作底稿。形成审计工作底稿 是指注册会计师在审计过程中及时编制或 获取审计工作底稿的方法。审计工作底稿是 指注册会计师对制定的审计计划、实施的审 计程序、获取的相关审计证据，以及得出的 审计结论作出的记录。形成审计工作底稿可 以提供充分、适当的记录，作为审计报告的 基础；并且可以提供证据，证明注册会计师 按照审计准则的规定执行了审计工作。

编制审计报告。编制审计报告是指注册 会计师在完成审计工作后向委托人提交审 计报告以对财务报表发表审计意见的方法。

　审计报告是指注册会计师根据中国注册会 计师审计准则的规定，在实施审计工作的基 础上对被审计单位财务报表发表审计意见 的书面文件。审计报告是注册会计师最终按 审计业务约定书的要求向客户提供的产品。

上述审计手续五种方法是相互联系、 密

切配合的，共同构成完整的审计手续方法体 系。

三、审计技术方法体系

审计技术方法是指注册会计师为了形 成关于具体审计目标的审计证据所应用的 比较行为的方法和手段。

　获取审计证据是审 计技术方法的运用目的， 比较行为是审计技 术方法的重要特征。所谓比较行为是指注册 会计师为形成关于审计具体目标的心证而 将鉴证对象信息与鉴证对象之间以及鉴证 对象信息或鉴证对象与审计标准之间进行 对照验证的具有批判性或怀疑性的心理活 动。《中国注册会计师审计准则第 1301号 审计证据》，将审计技术方法定义和规 定为以下八个方面。

检查记录或文件。检查记录或文件是指 注册会计师对被审计单位内部或外部生成 的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记 录或文件进行审查。检查记录或文件包括注 册会计师对会计记录和其他书面文件可靠 程度的审阅与复核。审阅是为了发现有无不 正常现象而批判性地阅读书面资料的审计 技术，其目的在于确认书面文件是否真实、 合法；复核是确认各种书面文件之间钩稽关 系的审计技术，通过书面文件之间的对照检 查，确认双方对交易或事项的记录是否一致、 计算是否正确。

检查有形资产。检查有形资产是指注册 会计师对资产实物进行审查。运用这种方法 的目的在于确定被审计单位实物形态的资 产是否真实存在并且与账面数量相符， 查明

有无短缺、毁损及其他舞弊行为。它主要适 用于存货和现金的检查， 也适用于有价证券、 应收票据和固定资产等。

　监盘是其常用的操 作技术。

观察。观察是指注册会计师察看相关人 员正在从事的活动或执行的程序。 注册会计

师按照审计具体目标的要求， 前往被审计单 位的工作现场，察看业务活动的方法、程序 及实施情况，以掌握整个业务活动或执行程 序的实际情况，获取审计证据。

询问。询问是指注册会计师以书面或口 头方式，向被审计单位内部或外部的知情人 员获取财务信息和非财务信息，并对答复进 行评价的过程。

函证。函证是指注册会计师为了获取影 响财务报表或相关披露认定的项目的信息， 通过直接来自第三方对有关信息和现存状 况的声明，获取和评价审计证据的过程。实 施函证的目的是证实影响财务报表或相关 披露认定的账户余额或其他信息，从外部独 立来源来获取强有力的审计证据。

重新计算。重新计算是指注册会计师以 人工方式或使用计算机辅助审计技术， 对记

录或文件中的数据计算准确性进行核对。 注

册会计师往往需要对文件或记录中的数字 大量地实施重新计算，以验证其是否正确， 获取必要的审计证据。

重新执行。重新执行是指注册会计师以 人工方式或使用计算机辅助审计技术， 重新

独立执行作为被审计单位内部控制组成部 分的程序或控制。实施重新执行可以验证被 审计单位内部控制的有效性， 获取内部控制

是否有效的审计证据。

分析程序。分析程序是指注册会计师通 过研究不同财务数据之间以及财务数据与 非财务数据之间的内在关系， 对财务信息作 出评价。分析程序还包括调查识别出的、与 其他相关信息不一致或与预期数据严重偏 离的波动和关系。如果不发生影响财务数据 或非财务数据以及数据之间相互关系的事 项，那么数据之间的关系将会合理存在。利 用这一前提，注册会计师通过数据之间的内 在关系的研究，就可以发现影响事项、获取 审计证据，对鉴证对象信息作出评价。

四、小结

综上所述，注册会计师执行财务报表审 计业务审计方法体系由审计战略方法、 审计

手续方法、审计技术方法等三部分组成。审 计战略方法是对审计总体的把握，决定着审 计成败；审计手续方法是对审计各个环节的 把握，决定着审计效率高低和效果好坏；而 审计技术方法又是对审计关键环节的把握， 决定着审计质量高低。审计战略方法是审计 方法的总纲，审计手续方法是一系列的审计 技术方法的组合，三者彼此之间相辅相成、 相得益彰，共同构成完整的审计方法体系， 以确保达到审计目的，实现审计作用。审计 制度与审计方法